La “manovra estiva” attuata con il decreto-legge 98/2011 ha introdotto un nuovo articolo nel decreto legislativo 546 del 31 dicembre 1992 disciplinante il contenzioso tributario. Più precisamente è stato introdotto il nuovo articolo 17 bis, rubricato “il reclamo e la mediazione”, che prevede che, per gli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate di valore inferiore o uguale a € 20.000,00 notificati a partire dal 1° aprile 2012, a pena di inammissibilità del ricorso, debba essere preventivamente esperita la procedura di reclamo. Sul punto è stata di recente emanata dalla Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso dell’Agenzia Delle Entrate la corposa circolare numero 9/E che ha fornito delucidazioni ai propri uffici. Scopo di questo articolo è quello di fornire uno schematico vademecum operativo alla luce della lettura sia della norma sia della circolare esplicativa, prescindendo da qualunque elucubrazione dottrinale.

La procedura

Sinteticamente, per gli atti:

• di cui all’articolo 19 del D. Lgs. 546/1992 (esclusi gli atti di recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili in esecuzione di una decisione della Commissione Europea)
• emessi dall’Agenzia delle Entrate
• per cui il valore della lite sia minore o uguale a € 20.000,00
• notificati a partire dal 1° aprile 2012

è obbligatoria, a pena di inammissibilità del ricorso, la procedura di reclamo preventivo alla Direzione Provinciale o Regionale che ha emanato l’atto entro il 60º giorno successivo alla data di notifica del medesimo, rimanendo comunque esclusa la procedura di conciliazione giudiziale che viene, di fatto, sostituita dalla mediazione tributaria proposta dal contribuente o, in mancanza, anche proposta dall’ufficio laddove ne sussistano i presupposti.

Sulla base di questo assetto normativo, la circolare  9/E ha chiarito i seguenti ulteriori aspetti relativi al valore della lite:

• nel caso in cui vengano impugnati più atti (reclamo cumulativo), il valore della lite va individuato con riferimento a ciascun atto notificato;
• nel caso in cui il reclamo si riferisca al rifiuto espresso o tacito opposto ad una istanza di rimborso di imposte riferita a più anni, si deve far riferimento per il valore della lite al singolo anno d’imposta;
• nel caso in cui con l’atto notificato al contribuente vengano rettificate delle perdite, si considera l’imposta corrispondente alla differenza tra la perdita dichiarata e la perdita accertata;
• restano escluse dall’applicazione della disciplina in oggetto le liti con valore indeterminabile.

Inoltre, in tema di oppugnabilità del rifiuto tacito alla restituzione di tributi, la circolare ha chiarito che se il rifiuto tacito (decorso dei 90 giorni dalla proposizione dell’istanza di rimborso) si è già formato alla data del 1° aprile 2012, l’impugnazione del silenzio rifiuto segue il vecchio rito ovvero deve essere impugnata direttamente avanti la commissione tributaria provinciale; se invece i 90 giorni dall’istanza scadono dopo il 1 aprile, si applica il nuovo rito e dunque si dovrà far riferimento alla procedura di reclamo prevista dall’articolo 17 bis.

Gli effetti

La produzione del reclamo sospende i termini per ricorrere alla Commissione Tributaria Provinciale:

• per 90 giorni in caso di mancata risposta della Direzione interpellata;
• fino alla comunicazione del rifiuto espresso di accoglimento dell’istanza;
• fino alla comunicazione dell’accoglimento parziale dell’istanza.

Il reclamo non è soggetto a bollo e va notificato alla Direzione Provinciale o Regionale competente nelle modalità previste per il ricorso, completo di copie dell’atto impugnato e dei documenti da produrre alla Commissione Tributaria Provinciale in caso di mediazione infruttuosa; con istanza motivata inclusa nel reclamo, contenente la rideterminazione della pretesa tributaria, il contribuente può altresì proporre la mediazione della lite. Riprendendo le ipotesi poc’anzi esposte, il reclamo notificato alla amministrazione finanziaria produce gli effetti del ricorso se:

• decorsi 90 giorni l’istanza di reclamo non è stata accolta o non si è conclusa la mediazione;
• l’agenzia delle entrate respinge espressamente il reclamo con lo accoglie solo parzialmente.

Dal momento sopra individuato, riprendono a decorrere i termini per la costituzione in giudizio davanti alla Commissione Tributaria Provinciale; in quella sede, all’atto del deposito del fascicolo di parte andrà allegato il pagamento del contributo unificato.  Dato che la proposizione del reclamo vale come notifica del ricorso, l’istanza di reclamo deve contenere tutti gli elementi del ricorso così come previsti dall’articolo 18 del D. Lgs. 546/1992. Sul punto, la circolare 9/E ha proposto un valido schema di ricorso con istanza di reclamo preventivo e proposta di mediazione da inoltrare all’ufficio competente.

Una peculiarità: la circolare ha precisato che se viene impugnato il ruolo dell’ufficio tributario insieme alla cartella di pagamento del concessionario della riscossione, si hanno due notifiche del ricorso, la prima all’Agenzia delle Entrate, la seconda a Equitalia; tuttavia, per ragioni di speditezza ed economia processuale, l’Agenzia fissa un unico termine per la costituzione in giudizio al 30º giorno del mancato accoglimento del reclamo per come sopra descritto. A parere di chi scrive, la puntualizzazione è suscettibile di creare confusione in quanto non conforme al disposto normativo del D. Lgs 546/1992.

Se dopo la notifica dell’atto impositivo viene proposta istanza di accertamento con adesione si sospende per 90 giorni il termine per la proposta dell’istanza di reclamo e mediazione. È stato inoltre chiarito che la proposizione dell’istanza di reclamo e mediazione è sospesa nel periodo che va dal 1° agosto al 15 settembre di ogni anno; tuttavia una volta che essa viene presentata la sospensione feriale dei termini non è più applicabile. L’istanza del contribuente può contenere la richiesta di sospensione amministrativa degli effetti dell’atto alla Direzione adita, che ove concessa è valida fino all’esito del procedimento di reclamo e mediazione. Dal momento che all’esame delle istanze devono provvedere per legge strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili, la circolare ha previsto che il reclamo venga preso in carico dall’ufficio legale della Direzione chiamata in causa.

La mediazione

Come detto, con istanza motivata inclusa nel reclamo, contenente la rideterminazione della pretesa tributaria, il contribuente può altresì proporre la mediazione della lite. Se sussistono i presupposti per l’accoglimento integrale della proposta del contribuente, l’ufficio può invitare il medesimo a sottoscrivere il relativo accordo. In mancanza, la mediazione può essere proposta dall’ufficio o quest’ultimo può invitare il contribuente al contraddittorio. Nel caso in cui la mediazione venga raggiunta, le sanzioni sono applicabili nella misura del 40% dell’irrogabile (e comunque in misura non inferiore al 40% del minimo edittale). L’ufficio è legittimato a sottoscrivere un accordo di mediazione relativo all’intera pretesa, anche se ciò comporta la riduzione al 40% delle sanzioni (ma a quel punto tanto varrebbe prestare acquiescenza, beneficiando della riduzione delle sanzioni a un terzo dell’irrogato). Raggiunto l’accordo con la sottoscrizione delle parti, si applicano per il pagamento le disposizioni previste in tema di conciliazione giudiziale (pagamento entro 20 giorni dell’intero o della prima rata).

AGGIORNAMENTO APRILE 2013

A distanza di un anno dalla pubblicazione di questo articolo, segnalo un aggiornamento non di poco conto: ripercorrendo quanto già avvenuto in tema di mediazione civile, sembra che anche in materia tributaria l’obbligatorietà della procedura di reclamo e quella, conseguente, di mediazione con l’ufficio fiscale sia destinata a cadere sotto la scure dell’incostituzionalità in quanto, come da tempo sostenuto da autorevole dottrina, nel procedimento di mediazione così instaurato, la valutazione delle doglianze del contribuente viene effettuata dalla stessa Agenzia delle Entrate. E’ dunque evidente il difetto della terzietà di chi valuta, poichè l’ufficio a cui bisogna obbligatoriamente ricorrere prima di adire la Commissione Tributaria Provinciale è esso stesso parte del rapporto controverso. E chi scrive ricorda inoltre che in caso di mediazione negativa non è esperibile la conciliazione giudiziale. Per tali motivi la CTP di Perugia ha rinviato alla decisione della Corte Costituzionale gli atti di un giudizio sottopostole, non preceduto da parte del contribuente dall’attivazione della procedura di reclamo e mediazione. I dettagli sono disponibili in quest’articolo. Restiamo pertanto in attesa di ulteriori aggiornamenti sugli sviluppi della vicenda, che non mancherò di pubblicare su questo blog.

AGGIORNAMENTO NOVEMBRE 2013

I profili di possibile illegittimità costituzionale dell’istituto della mediazione tributaria così come attualmente disciplinato sembrano aver fatto breccia sul Legislatore. Infatti, nel recente maxiemendamento alla legge di stabilità è stata introdotta una importante innovazione: la presentazione del reclamo sarà condizione di procedibilità del ricorso in CTP, mentre oggi la sua omissione costituisce causa di inammissibilità del ricorso. Pertanto, in caso di ricorso presentato in carenza di reclamo, sarà il giudice a disporre il rinvio della trattazione per consentire l’accordo di mediazione.

Inoltre, è disposto che in caso di presentazione dell’istanza di reclamo/mediazione, la riscossione delle somme scaturenti dall’accertamento (che, si ricorda, dal 1° ottobre 2011 è titolo esecutivo) sarà sospesa per i 90 giorni necessari a concludere il procedimento conciliativo (con interruzione del computo nel periodo dal 01/08 al 15/9).

Infine, il dies a quo per la costituzione in giudizio in caso di risposta negativa da parte dell’ufficio non sarà più quello di notifica della risposta ma il 90° giorno dalla presentazione dell’istanza.

Tutti i dettagli qui.

AGGIORNAMENTO GENNAIO 2014

La legge di stabilità 2014 conferma quanto già anticipato in ordine alla omessa presentazione del reclamo; detta omissione, infatti è stata commutata in una causa di improcedibilità della trattazione del ricorso e non è più causa di inammissibilità ma, curiosamente, ciò avverrà solo per i ricorsi presentati dal 3 marzo 2014; se invece l’omissione viene commessa nel periodo che precede detta data, rimane ferma la sanzione dell’inammissibilità.

Tutti i dettagli qui e qui.

AGGIORNAMENTO FEBBRAIO 2014

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la circolare n. 1/E, esplicativa delle novità introdotte dalla legge di stabilità 2014 in tema di reclamo e mediazione, già sinteticamente riportate in queste pagine.

AGGIORNAMENTO APRILE 2014

Riprendendo sinteticamente quanto scritto un anno fa, segnalo che la Corte Costituzionale con Sentenza n. 98/2014 ha sancito l’incostituzionalità della previsione di inammissibilità per il ricorso non preceduto da reclamo, introdotto nell’originaria versione dell’art. 17 – bis del D. Lgs. 546/1992 sul contenzioso tributario. Vi è da dire che, tuttavia, la statuizione della Consulta interessa ormai solo un numero esiguo di casi ancora oggetto di contestazione ma rimane priva di effetti pratici per il futuro, in quanto l’originaria norma è stata già riformata dalla legge di stabilità 2014, che prevede ora per i ricorsi non preceduti da reclamo l’improcedibilità e non l’inammissibilità. E’ stato invece considerato valido l’assoggettamento della vertenza al tentativo di mediazione con l’ufficio legale, in quanto si tratta di un procedimento conciliativo preliminare, che non lede il diritto di difesa del contribuente per difetto del principio di terzietà di chi esamina la pratica (cioè il team legale dell’Agenzia delle Entrate, appunto). Tutti i dettagli qui.